臨時償却のP/L上の分類について

質問

税理士試験の財務諸表論を勉強中の者です。
固定資産の臨時償却が特別損失に分類される理由について質問があります。

臨時償却とは、当初予見することができなかった外的事情による著しい機能的減価を反映するための手続きだと理解しています。

また、特別損失（特別損益）は、前記損益修正と臨時損益からなると理解してます。

臨時償却のP/L上の分類について、私の参考書には、「前期損益修正項目」に該当するため、特別損失に分類されるのだと説明があります。
しかし、私にはこの点がどうも腑に落ちません。

当初の償却計画が、その計画を作った当時に知り得た状況や事情からみて誤っていたことが当期になってわかった場合は、「過年度減価償却過大（過小）額」や「前期損益修正損（益）」といった前期損益修正項目として処理されることは合点がいきます。

しかし、当初は予見できず、当期になって生じた（または知り得た）外的事情により損失の計上が必要となる場合、それは過年度の損益の修正ではなく、まさに当期に臨時的に発生した臨時損益にあたるのではないか、従って、前記損益修正ではなく臨時損失だから特別損失に該当するのではないかと思っております。

しかし一方で、臨時償却の仕訳を考えると、(1)臨時償却をした後、(2)(1)の修正後の正規の減価償却を行っているため、会計上は明らかに「前記損益修正項目」という理解のもと、処理がなされているように思います。

いずれの筋道でも、結論としては特別損失として分類されるとは思うのですが、なぜ前記損益修正項目として捉えられるのか、わかりやすい説明を頂ければ幸いです。

回答No.1

sage-night

機能的原価が起きた時は二つの処理がありました。
(1)プロスペクティブ方式（前期までの処理は合っていた。当期から変えていこう）
(2)キャッチアップ方式（前期までにズレていた分を直してしまおう）

定価１０万
耐用年数１０年で現在３年経過
残存価格０で毎期定額法を行っている備品
という設例を使って両者の考え方によるとどうなるか考えてみましょう。

当期から耐用年数１０年を５年に変更する場合

(1)プロスペクティブ方式では残り償却額７万をあと２年で償却するようになります。
なので当期の減価償却費は７万÷２＝35000となります。
すべて通常の減価償却費でやるので臨時償却費は出ません。

(2)キャッチアップ方式では前期が間違っていた（償却費が足りていなかった）と考えます。
なので期首分の３年分の償却費は３万ではなく、耐用年数５年で考えれば６万のはず。
その差６万－３万＝３万を臨時償却費として計上します。
そして残ってる１０万－３万（前期まで）－３万（臨時）＝４万をあと２年で償却する。
つまり当期の減価償却費は４万÷２＝２万となります。

このように考え方からして臨時償却費は前期修正項目としての性質があるのです。
陳腐化が当期に露呈されたからといって、備品が当期に一気にボロくなった訳ではないので臨時損失項目と考えるのはおかしいという訳です。

ただ、2011年改正で臨時償却費は無くなったので多分この論点は出ないと思われますが…。
今後はすべて(1)のプロスペクティブ方式で処理します。